1. Các giả thuyết kế toán
Theo Libby, Libby, Short, Lafond, Lanthier [2003], giả thuyết hay định đề kế toán được xây dựng dựa trên môi trường kinh tế mà trong đó kế toán được thực hiện. Đó chính là những giả thuyết nêh tảng tạo nên những "cọc tiêu" hay còn gọi là "kim chỉ nam" liên quan đến việc trình bày các báo cáo tài chính. Hiện nay, có rất nhiều quan điểm về giả thuyết kế toán, tuy nhiên trong cuốn sách này, chúng tôi đưa ra 5 giả thuyết kế toán như sau:
Thứ nhất, giả thuyết thực thê’ kinh doanh. Theo định để này phải kế toán các hoạt động của doanh nghiệp, của tổ chức tách rời khỏi các hoạt động của chủ sở hữu doanh nghiệp ; hay tổ chức và độc lập khỏi hoạt động của tất cả các doanh
1 Doanh nghiệp, tổ chức' kinh tế khác. Ví dụ, khi chủ sở hữu mua một chiếc xe hoi cho sử dụng mang tính chất cá nhân anh ta thì không được kế toán vào tài sản của doanh nghiệp. Vì vậy khi kế toán chúng ta cần phân biệt giữa thực thê’ pháp lí và thực
Thứ hai, giả thuyết thước đo tiền tệ. Định để này cho rằng kế toán sử dụng trước hết thước đo tiền tệ quốc gia để thu thập và trình bày thông tin trong các báo cáo tài chính. Như vậy, kế toán ở Việt Nam thì trước hê't phải ghi nhận và trình bày báo cáo tài chính bằng đơn vị tiền tệ là đồng ngân hàng Việt Nam. Tiền tệ là thước đo giá trị chung của mọi loại sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ làm đơn vị ghi chép, phản ánh và trình bày các báo cáo tài chính. Với tiền đề này giúp cho kế toán có thể xác định được giá trị của tất cả mọi loại tài sản,
các khoản vay nợ và vôn chủ sở hữu cũng như mọi loại chi phí và doanh thu, thu nhập phát sinh trong hoạt động của các đơn vị vì mục đích lợi nhuận hay phi lợi nhuận. Chỉ khi chấp nhận tiền đề này thì kế toán mới có thể thực hiện cộng dồn giá trị tài sản của một đơn vị và cung cấp cho người sử dụng những thông tin tổng hợp về tình hình hoạt động của đơn vị. Tuy nhiên, cũng cần nhân mạnh rằng đế phục vụ cho quản lý đơn vị, các nhà quản lý không chỉ cần những thông tin tổng hợp mà còn sử dụng các thông tin chi tiết, do vậy trong thực tiễn kế toán người ta cũng sử dụng cả các loại thước đo hiện vật và thước đo thời gian để phản ánh các hoạt động của đơn vị. Thước đo tiền tệ chính là tiền đề đê’ kế toán thực hiện được nguyên tắc cơ sở dồn tích.
Thứ ba, giả thuye't kỳ kế toán. Trên thực tế, quá trình kinh doanh trong doanh nghiệp hay các hoạt động trong một đơn vị nói chung diễn ra liên tục và trong nhiều trường hợp chu kỳ kinh doanh thường không trùng với năm tài chính. Tuy nhiên, trên quan điểm quản trị doanh nghiệp, các nhà quản lý lại thường xuyên có nhu cầu thông tin về tình hình kinh doanh của doanh nghiệp để kịp thời ra các quyết định phù hợp mà không chờ đến khi kết thúc một chu kỳ kinh doanh mới cần thông tin. Do vậy kê'toán phân cắt quá trình kinh doanh thành những khoảng thời gian bằng nhau để lập các báo cáo truyền đạt thông tin cần thiê't cho ban lãnh đạo. Thông thường kế toán lập báo cáo cho kỳ một tháng, một quí hoặc một năm. Mục đích kế toán phân chia thành các kỳ bằng nhau là để đảm bảo yêu cầu tính so sánh được của các thông tin kế toán trình bày trong các báo cáo. Như vậy kỳ kế toán xua't phát từ chính nhu cầu về thông tin của các nhà quản lý. Hơn nữa nó cũng đáp ứng nhu cầu thông tin của các đôì tượng sử dụng thông tin khác, chẳng hạn các cổ đông, các chủ nợ, các cơ quan thuế, các cơ quan chức năng cũng cần có thông tin định kỳ về hoạt động của đơn vị.
Thứ tư, giả thuye't cơ sở dồn tích: mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của doanh nghiệp liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vôh chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải đuợc ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền. Giả định Cơ sở dồn tích là tiền đê' của nguyên tắc Phù hợp. Giả định Cơ sở dồn tích tạo ra các khoản mục trên bảng cân đôì kế toán, như các khoản phải thu, phải trả, nhằm phản ánh trung thực và hợp lý các giao dịch khi các giao dịch đã phát sinh, chưa có sự tham gia của dòng tiền [thu và chi]. ĐÔI lập với Cơ sở dồn tích là Cơ sở tiền [thực thu thực chi]. Từ đó có 2 cách tiếp cận khác nhau trong kế toán.
[1] Khi bán hàng và mua hàng, chúng ta sẽ ghi doanh thu và chi phí [giá vôh] tương ứng với công nợ phải thu và phải trả. Khi thu và trả tiền thì sẽ ghi nhận giảm phải thu và phải trả. Phương pháp này gọi là Phương pháp Tài sản/Nợ, tức là tiếp cận trên bảng cân đôi kế toán.
[2] Khi bán hàng mua hàng và đã có thu - chi tiền thì bạn ghi doanh thu và chi phí. Nhưng để đảm bảo đạt giả định Cơ sở dồn tích, đến cuối kỳ khi lập BCTC, bạn cần xác định đơn vị còn phải thu bao nhiêu, phải trả bao nhiêu để ghi nhận trên BCĐKT. Phương pháp này gọi là Phương pháp Doanh thu/Chi phí, tiếp cận vào BCKQKD.
Ví dụ: Phương pháp hạch toán hàng tổn kho kê khai thường xuyên sẽ là phương pháp Tài sản/Nợ. Khi bạn mua hàng về nhập kho, kế toán ghi Nợ HTK/CÓ Phải trả, vì chưa thu tiền. Có nghĩa là chúng ta có 1 khoản tài sản và một khoản nợ.
Phương pháp Kiểm kê định kỳ được coi là phương pháp Doanh thu/Chi phí. Khi chúng ta Mua hàng thì ghi nhận vào Chi phí [Tài khoản đầu 6]. Đến cuối kỳ, chúng ta kiểm kê và xác định số hàng còn tồn trong kho và kết chuyển sang khoản mục hàng tổn kho [Tài khoản đầu 15]. Đây thực châ't là 2 cách làm khác nhau của kế toán đang có trong thực tế nhằm đáp ứng yêu cầu của Giả định Cơ sở dồn tích. Báo cáo tài chính trên giả định Cơ sở dồn tích sẽ tạo khả năng phân tích và dự báo cao hơn so với BCTC trên Cơ sở Tiền, mặc dù tính trung thực và hợp lý có thê’ bị ảnh hưởng bởi các khoản dồn tích [các kế toán thường hay sáng tạo hay nghệ thuật bằng cách treo doanh thu trên doanh thu nhận trước 3387 hoặc treo chi phí trên chi phí trả trước, tạm ứng,...].
Thứ năm, Giả định Hoạt động liên tục: Báo cáo tài chính phải được lập trên cơ sở giả định là doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động kinh doanh bình thường trong tương lai gần, nghĩa là doanh nghiệp không có ý định cũng như không buộc phải ngừng hoạt động hoặc phải thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động của mình.
Ví dụ tại ngày 15/1/x+l, kế toán đang lập BCTC cho công ty cho năm kết thúc ngày 31/12/X, công ty xảy ra sự kiện cháy hoàn toàn nhà máy duy nhâ't của công ty đang hoạt động. Sự kiện này có thê’ tạo ra ảnh hưởng là công ty có thể sẽ không hoạt động trong tương lai gần [có nghĩa là trong 12 tháng kê’ từ ngày 31/12/X].
Nếu khả năng công ty không thê’ hoạt động tiếp tục trong 12 tháng như trên là chắc chắn, thì kế toán không thể lập BCTC theo cách thông thường bởi vì Giả định Hoạt động liên tục đã bị phá vỡ. Lúc này BCTC có thê’ được lập dưới dạng tài sản thuần [Tài sản còn lại]. Có nhiều yếu tố để đánh giá Giả định
Hoạt động liên tục có bị vi phạm hay không. Ví dụ: Sự kiện bất thường xảy ra như cháy nổ ở trên; bị gian lận biên thủ mất hết tiền, tài sản; kết quả kinh doanh tồi tệ hay nợ đên hạn quá lớn mâ't khả năng thanh toán mà không có sự hỗ trợ tài chính hay kếhoạch kinh doanh phục hổi,... Người làm kê'toán phải đánh giá hết các yêu tô' ảnh hưỏng đên giả định này khi lập BCTC.
2. Các nguyên tắc kê toán
Theo Libby, Short, Lafond, Lanthier [2003], nguyên tắc kê' toán là những quy ước, chỉ dẫn, hướng dẫn xuyên suốt trong quá trình thực hiện các công việc kê' toán được nhiều người công nhận ở một thời điểm.
Nó xuâ't phát từ sự nhất trí rộng rãi của nhiều người am hiểu về lý thuyết cũng như thực hành kê'toán ở một thời điểm nào đó. Như vậy cần lưu ý rằng các nguyên tắc kế toán này không phải là bâ't biên mà ngược lại nó có thể thay đổi hoàn thiện hơn khi môi trường thay đổi, bởi nó là do các nhà kê' toán và các đơn vị kinh doanh đưa ra đê’ đáp ứng nhu cầu của những người làm quyê't định. Chính vì lý do này mà chúng ta có thể thấy trong các sách viết ở những thời điểm khác nhau có thể không hoàn toàn nhất quán với nhau. Vì vậy chúng ta cần ý thức rằng kê' toán là một môn học luôn phát triển theo hướng ngày càng hoàn thiện hơn. Trong cuốn sách này chúng tôi giới thiệu các nguyên tắc kê' toán theo thông lệ kế toán quô'c tê'. Các bạn có thể tham khảo thêm các sách và tài liệu khác để bổ sung kiến thức cho mình về phần này.
• Nguyên tắc giá gốc [giá vôh]: Theo nguyên tắc này, tài sản phải được kê' toán theo giá gốc, trong đó giá gốc của tài sản được tính theo sô' tiền hoặc tương đương tiền mà doanh nghiệp đã trả, phải trả hoặc tính theo giá trị họp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản được ghi nhận. Giá gôc của tài sản không được thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ thể. Giữa nguyên tắc giá gôc và nguyên tắc hoạt động liên tục có mối quan hệ nhâ't định. Chỉ khi chúng ta thực thi nguyên tắc hoạt động liên tục thì việc áp dụng nguyên tắc giá gô'c mới được thực hiện. Nếu doanh nghiệp không còn hoạt động bình thường mà ở trong tình trạng phá sản chẳng hạn thì lúc đó nguyên tắc giá gôc không vận dụng nữa, vì lúc này tất cả tài sản của doanh nghiệp được đem ra bán, và như vậy tài sản của doanh nghiệp sẽ được đánh giá và kế toán theo giá trị thị trường vào thời điểm bán. Thông thường thì giá trị thị trường của tài sản của doanh nghiệp vào thời điểm này không còn bằng với giá gô'c ghi sổ kế toán ban đầu khi mua hoặc nhận tài sản nữa, có nghĩa là lúc này phải điều chỉnh giá trị của tài sản trên sổ sách và báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Trong nguyên tắc này khái niệm giá trị hợp lý râ't quan trọng. Khái niệm này đã lần đầu tiên được quy định trong Luật Kế toán 2015 tại Việt Nam. Theo nguyên tắc này, các giao dịch sẽ được ghi theo Giá gôc tại thời điểm phát sinh, người ta gọi là ghi nhận ban đầu.
Ví dụ: mua một ô tô về làm TSCĐ, thì tại thời điểm mua ô tô có trạng thái sẵn sàng sử dụng, nguyên giá của ô tô được ghi theo giá gôc, bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp khác cho đến thòi điểm trạng thái sân sàng sử dụng. Và sau khi ghi nhận ban đầu theo giá gôc, thì phần lớn các khoản mục trên BCĐKT lại không còn ghi theo giá gôc tại thời điểm lập BCTC nữa. Gọi là ghi nhận Sau ban đầu. Ví dụ: tiền ngoại tệ thì đánh giá lại CLTG chưa thực hiện, HTK thì
có thể lập dự phòng nếu giá trị thuần tháp hơn giá gô'c, Phải thu thì có thể lập dự phòng nếu khó đòi,... thậm chí TSCĐ sau này sẽ đánh giá lại.
• Nguyên tắc phù hợp: Nguyên tắc này đòi hỏi rằng chi phí phải được ghi nhận phù hợp với doanh thu trong từng kỳ kinh doanh cụ thể, chênh lệch của doanh thu và chi phí trong một kỳ kinh doanh là lợi nhuận của kỳ kinh doanh đó. Chỉ ghi nhận các chi phí dịch vụ trên mức cơ sở đóng góp của các chi phí dịch vụ này trong việc sản sinh doanh thu cung cấp dịch vụ. Khi ghi nhận một khoản doanh thu cung cap dịch vụ thì phải ghi nhận một khoản chi phí ước tính tương ứng có liên quan đêh việc tạo ra doanh thu đó. Chi phí ước tính tương ứng với doanh thu cung câp dịch vụ gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu cung cấp dịch vụ và chi phí ước tính công việc hoàn thành của kỳ trước hoặc chi phí ước tính công việc phải trả nhưng liên quan đến doanh thu cung câp dịch vụ của kỳ đó.
Đôì với doanh nghiệp dịch vụ, khi vận dụng nguyên tắc phù họp để kế toán chi phí sản xuâ't dịch vụ cần lưu ý các loại chi phí [giá phí] liên quan tới doanh thu của một kỳ là chi phí của kỳ đó. "Nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu nhằm đánh giá và hạch toán các khoản chi phí tương ứng với doanh thu đã thực hiện đê’ tính kết quả quá trình thực hiện và cung ứng dịch vụ".
Các chi phí được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải tuân thủ nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí. Khi lợi ích kinh tế dự kiên thu được trong nhiều kỳ kế toán có liên quan đến doanh thu và thu nhập khác được xác định một cách gián tiếp thì các chi phí liên quan được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
trên cơ sở phân bổ theo hệ thông hoặc theo tỷ lệ. Một khoản chi phí được ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ khi chi phí đó không đem lại lợi ích kinh tế trong các kỳ sau.
• Nguyên tắc nhất CỊUắn: Nguyên tắc này được phát biểu như sau: các chính sách và phương pháp kế toán mà doanh nghiệp đã chọn phải được áp dụng thông nhát ít nhất trong một kỳ kế toán năm. Trường hợp có thay đổi chính sách và phương pháp kế toán đã chọn thì phải giải trình lý do và ảnh hưởng của sự thay đổi đó tỏng phần thuyết minh báo cáo tài chính. Ví dụ, trong kỳ doanh nghiệp đã chọn phương pháp kê' toán hàng tồn kho là phương pháp kiểm kê định kỳ thì phương pháp này phải được áp dụng trong suô't cả kỳ kê' toán năm. Nếu năm sau doanh nghiệp muôn đổi sang phương pháp kế toán hàng tổn kho là kê khai thường xuyên thì doanh nghiệp phải giải thích trong phần thyê't minh báo cáo tài chính rõ lý do tại sao thay đổi và việc thay đổi này sẽ có ảnh hưởng như thế nào đến giá trị hàng tồn kho cũng như giá trị hàng tổn kho đã xuất dùng hoặc xuất bán.
• Nguyên tắc thận trọng: Nguyên tắc này đề cập đến việc lựa chọn những giải pháp sao cho ít ảnh hưởng nhâ't tới nguồn vôn chủ sở hữu. Nguyên tắc thận trọng đòi hỏi:
- Kế toán ghi nhận doanh thu và thu nhập khi có chứng cớ chắc chắn về khả năng thu được lợi ích kinh tế, còn chi phí được ghi nhận ngay khi có bằng chứng vê' khả năng phát sinh chi phí [chưa chắc chắn];
- Phải lập các khoản dự phòng nhưng không lập quá lớn;
- Không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản và các khoản thu nhập;
- Không đánh giá tháp hon giá trị các khoản nợ phải trả và chi phí.
• Nguyên tắc trọng yếu [thực chất]: Nguyên tắc này chỉ chú trọng đến những vâh đề mang tính trọng yếu, quyết định bản chất và nội dung của sự vật, không quan tâm tói các yêu tô7 có ít tác dụng trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu trong trường hợp nêu thiêu thông tin hoặc thiếu sự chính xác của thông tin đó có thê’ làm sai lệch đáng kể báo cáo tài chính, làm ảnh hưỏng đêh quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính. Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn và tính chát của thông tin hoặc các sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính. Nguyên tắc trọng yêu giúp cho việc ghi chép kế toán đơn giản, hiệu quả hơn nhưng vẫn đảm bảo tính chất trung thực, khách quan.
• Nguyên tắc bản chất hơn hình thức: Bản châ't hơn hình thức" là yêu cầu quan trọng bậc nhất khi lập BCTC. "Bản chất hơn hình thức" yêu cầu BCTC khi lập phải tôn trọng Bản chất thực của giao dịch chứ không được lập dựa trên hình thức pháp lý của giao dịch. Hình thức pháp lý của giao dịch là chứng từ kế toán, hợp đồng, hóa đơn, biên bản bàn giao,...
• Nguyên tắc trung thực và hợp lý: Để đảm bảo sự trung thực, thông tin phải có 3 tính chất là đầy đủ, khách quan, không có sai sót. Dù tính hoàn chỉnh là khó có thê’ đạt được, tuy nhiên mục tiêu của Ban quản trị là tôì đa hóa chất lượng của thông tin đến một mức độ chấp nhận được.
Việc trình bày đầy đủ thông tin giúp người sử dụng báo cáo tài chính hiểu được bản chát của các sự kiện bao gổm cả các mô tả và các diễn giải cần thiết. Ví dụ, việc trình bày đầy đủ thông tin vê' một nhóm tài sản ít nhất phải mô tả được bản châ't và giá trị của các tài sản trong nhóm [ví dụ giá gốc tài sản, các khoản chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu được tính vào giá gốc hoặc giá trị hợp lý]. Đôì với một sô' khoản mục, việc trình bày đầy đủ còn phải mô tả thêm các thông tin về chất lượng và bản chất của các khoản mục, các yêu tô' và tình huôhg có thể ảnh hưởng tới chất lượng và bản chất của chúng, cũng như quy trình dùng để xác định giá trị.
Trình bày khách quan là không thiên vị khi lựa chọn hoặc mô tả các thông tin tài chính. Trình bày khách quan phải đảm bảo trung lập, không chú trọng, nhấn mạnh hoặc giảm nhẹ cũng như có các thao túng khác làm tăng khả năng là thông tin tài chính có lợi hoặc không có lợi cho người sừ dụng báo cáo tài chính. Các thông tin khách quan không có nghĩa là thông tin không có mục đích hoặc không ảnh hưởng về hành vi. Ngược lại, theo định nghĩa, các thông tin tài chính liên quan có khả năng tạo ra sự khác biệt trong các quyết định của người sử dụng.
Trình bày trung thực không có nghĩa là chính xác tất cả mọi phương diện. Không sai sót có nghĩa là không có sự bỏ sót trong việc mô tả hiện tượng và quá trình cung câp các thông tin báo cáo được lựa chọn và áp dụng là không có sai sót. Không sai sót không có nghĩa là hoàn toàn chính xác trong tất cả các khía cạnh. Ví dụ, việc ước tính các loại giá cả và giá trị không quan sát được khó xác định là chính xác hay không chính xác. Tuy nhiên, việc trình bày một ước tính được coi là trung thực nếu giá trị ước tính được mô tả rõ ràng và chính xác như là một ước tính, bản châ't và các hạn chế của quá trình ước tính được giải thích và không có sai sót trong việc lựa chọn quy trình phù hợp khi lập ước tính.
Việc trình bày trung thực không nhất thiết phải tạo ra thông tin hữu ích. Ví dụ, khi đơn vị nhận tài sản nhà nuớc cap tặng, rõ ràng là đơn vị thuyết minh vê' việc nhận tài sản bàn giao với giá vồn bằng không đuợc coi là trình bày trung thực, nhung thông tin này không thực sự hữu ích. Một ví dụ khác, việc uớc tính giá trị suy giảm của một tài sản có thể đuợc coi là trình bày trung thực nếu đơn vị báo cáo áp dụng qui trình hợp lý, mô tả đầy đủ các ước lượng và giải thích những khía cạnh không chắc chắn có thể ảnh hưởng đáng kể đến việc ước tính. Tuy nhiên, nếu mức độ không chắc chắn trong ước tính như vậy lớn đáng kể, ước tính đó không hữu dụng. Nói cách khác, tính có liên quan của việc trình bày trung thực vê' tài sản cần phải được xem xét lại. Nêu không có phương án trình bày khác trung thực hơn.